Desventuras tributarias

En 1870 se introdujo, por primera vez en nuestra historia legislativa, un delito que podría calificarse de naturaleza fiscal. Estuvo vigente hasta que la Ley 50/1977 lo sustituyó por el que, desde entonces, se ha venido denominando delito fiscal o contra la Hacienda Pública. En los 107 años de vida de aquel delito, se aplicó una sola vez a “un desventurado ganadero” (sic: la doctrina) y, además, al decir de las crónicas, erróneamente.

La complejidad de los sistemas fiscales y la lucha contra el fraude por ellos diseñada ha derivado en una progresiva intervención del derecho penal y, de su mano —en ocasiones—, se ha dado paso a la instrumentación de la amenaza penal en aras de la satisfacción del interés en la recaudación tributaria, con un efecto indeseable: la generación de desventurados contribuyentes.

Y el contribuyente (persona física y/o jurídica) se convierte en desventurado cuando, por ejemplo, se ve sometido a un proceso penal en virtud de una acusación fundada en la existencia de una simulación que niega todo valor al certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad competente de un estado con el que España tiene suscrito un Convenio para evitar la Doble Imposición (CDI).

En la mayoría de estos supuestos, la tesis acusatoria ignora el valor de las decisiones del otro estado mediante una metodología que implica, por un lado, revisar el acto de soberanía tributaria de ese otro estado y, por otro, la aplicación al supuesto concreto de los criterios previstos en el sistema español, negando relevancia a los del ordenamiento jurídico del otro Estado. Por esta vía, por ejemplo, se niega la materialidad de un establecimiento mercantil o se afirma que la residencia personal se ha obtenido de manera laxa. Recientes pronunciamientos de las Salas Tercera (S. 778/2023) y Segunda (S. 791/2025) del Tribunal Supremo han sentado criterios correctores de esta disfuncionalidad y contradicción.

La desventura del contribuyente se troca en desesperación (jurídica) cuando ese otro Estado decide activar los mecanismos del CDI en ejercicio de su soberanía fiscal, solicitando la apertura del Procedimiento Amistoso (MAP) previsto en el tratado internacional firmado y, pese a ello, la autoridad fiscal española rechaza la petición bajo la pretendida justificación de que el supuesto está sometido a la jurisdicción penal. La desventura del potencial contribuyente se transfiere a ese otro Estado.

Aún más, en algunos casos, la autoridad tributaria de ese otro Estado ha tomado la decisión de solicitar la apertura del MAP con pleno conocimiento de los elementos que fundamentan el proceso penal incoado. Es decir, que tras valorar todos los datos suministrados (querella y/o escritos de acusación), sigue reiterando la eficacia y validez de sus decisiones negando que la residencia otorgada constituya un supuesto de simulación.

Obsérvese que ese otro Estado realiza un doble acto de reivindicación de su soberanía tributaria: concediendo la residencia y, posteriormente, afirmando su eficacia jurídica y solicitando —pese a la tacha de simulación y a la existencia de un procedimiento penal— la activación de los mecanismos del CDI. Con ello, ese otro Estado advierte a la autoridad tributaria española de que podría existir un riesgo concreto de doble imposición que justifica articular el MAP.

No existe disposición que obligue a la autoridad tributaria española a comunicar a la judicial la pretensión amistosa del otro Estado. Sin duda, la iniciativa de apertura del MAP no es vinculante (no obliga a la otra parte a aceptarla) ni constituye una cuestión de prejudicialidad. Pero constituiría un sinsentido que la doble decisión de ese otro Estado cayese en el vacío y careciese de significado jurídico.

Y, efectivamente, ha de tener consecuencias en el ámbito jurídico penal. El respeto a la vigencia de los tratados internacionales y la aplicación analógica del principio de no indagación (asentado jurisprudencialmente) impiden la negación de valor y eficacia jurídica a las decisiones adoptadas de manera válida e inatacable por autoridades competentes en otra jurisdicción. Por ello, si la residencia fiscal otorgada por ese otro Estado resulta incuestionable (no puede admitirse ni practicarse prueba en contra), solo podría constituir objeto del enjuiciamiento penal si por el mismo hecho imponible el investigado o acusado queda sujeto, además, a tributación en España. Ahora bien, si se afirmase esa doble condición, el órgano judicial nunca podría atribuirse la competencia para aceptar la apertura del MAP solicitada por el otro Estado y resolver por vía amistosa la cuestión referida a la residencia fiscal, como presupuesto de la obligación tributaria y, por tanto, de la tipicidad penal.

En conclusión, una vez instado el MAP por el otro Estado, no se puede sostener la concurrencia de conducta defraudatoria (léase de simulación, ocultación o engaño), por lo que es imposible la subsunción en el tipo objetivo del delito sin necesidad de acudir a la negación de la concurrencia del elemento subjetivo (ausencia de dolo).